И. В. Разумова ведущий консультант по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения ДКПО группы компаний «Ю-Софт»
Журнал «Аудитор », №4 за 2014 год

Повышение профессионального уровня работников является необходимым условием для процветания компании, в которой они работают. Поэтому многие работодатели, вкладывая деньги в обучение своего персонала, в будущем получают еще большие доходы.

• профессиональная подготовка, переподготовка и повышение квалификации самим работодателем, а также в образовательных учреждениях;
• оплата за обучение работников, связанное с получением высшего образования, обучением в аспирантуре;
• обучение иностранному языку;
• возмещение работнику расходов на его обучение.

А также подробно рассмотрим вопросы необходимости обучения работников, учет расходов при налогообложении прибыли, упрощенной системы налогообложения, обложение выплат налогом на доходы физических лиц и страховыми взносами с учетом разъяснений контролирующих органов и сложившейся арбитражной практики, а также бухгалтерский учет расходов на обучение.

Нормы законодательства о труде

Исходя из норм ст. 196 Трудового кодекса РФ (ТК РФ) , необходимость подготовки работников (профессиональное образование и профессиональное обучение) и дополнительного профессионального образования для собственных нужд определяет работодатель. Подготовка работников и дополнительное профессиональное образование работников осуществляются работодателем на условиях и в порядке, которые определены коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

Формы подготовки и дополнительного профессионального образования работников, перечень необходимых профессий и специальностей определяются работодателем с учетом мнения представительного органа работников.

В случаях, предусмотренных федеральными законами, иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, работодатель обязан проводить профессиональное обучение или дополнительное профессиональное образование работников, если это является условием выполнения работниками определенных видов деятельности.

К примеру, п. 1 ст. 20 Федерального закона «О безопасности дорожного движения» от 10 декабря 1995 г. № 196-ФЗ установлено, что юридические лица и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории РФ деятельность, связанную с эксплуатацией транспортных средств, обязаны создавать условия для повышения квалификации водителей и других работников автомобильного и наземного городского электрического транспорта, обеспечивающих безопасность дорожного движения.

Согласно п. 2 ч. 1 ст. 72 Федерального закона «Об основах охраны здоровья граждан в РФ» от 21 ноября 2011 г. № 323-ФЗ (Закон № 323-ФЗ), медицинские работники имеют право на основные гарантии, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами РФ, в том числе на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации за счет средств работодателя в соответствии с трудовым законодательством РФ. При этом медицинская организация обязана обеспечивать профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации медицинских работников в соответствии с трудовым законодательством РФ (п. 8 ч. 1 ст. 79 Закона № 323-ФЗ).

Работникам, проходящим подготовку, работодатель должен создавать необходимые условия для совмещения работы с получением образования, предоставлять гарантии, установленные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором (ст. 196 ТК РФ).

А в соответствии со ст. 197 ТК РФ работники имеют право на подготовку и дополнительное профессиональное образование. Указанное право реализуется ими путем заключения договора с работодателем.

Отражение в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете организации затраты на обучение сотрудников (вне зависимости от формы обучения) являются расходами по обычным видам деятельности и отражаются в сумме, которая установлена договором на обучение на основании пп. 5, 6, 6.1, 7 Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Министерства финансов РФ (Минфин РФ) от 6 мая 1999 г. №33н .

В соответствии с п. 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

• расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
• сумма расхода может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Таким образом, расходы на обучение сотрудников соответствуют критериям признания их для целей бухгалтерского учета и признаются в периоде оказания данных услуг, т.е. на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п. 18 ПБУ 10/99).

Стоимость обучения отражается записью по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы», счета 20 «Основное производство», 25 «Общехозяйственные расходы» (в зависимости от того, кем работает данный сотрудник) либо счета 44 «Расходы на продажу» (если организация является торговой) и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. №94н ).

Оплата за обучение отражается по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в корреспонденции со счетом 50 «Касса», счетом 51 «Расчетный счет», счетом 71 «Расчеты с подотчетными лицами» в зависимости от формы оплаты: наличными денежными средствами, безналичным путем либо через подотчетное лицо .

В случае, если организация производит предоплату за обучение сотрудника, то сумма предоплаты, подлежащая перечислению, не признается расходом организации, и отражается в учете организации в качестве дебиторской задолженности на основании пп. 3, 16 ПБУ 10/99.

При перечислении суммы предоплаты делается бухгалтерская запись по кредиту счета 50 «Касса», счета 51 «Расчетный счет», счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» в зависимости от формы оплаты, и дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», аналитический счет 60-ва «Расчеты по выданным авансам и предоплатам» .

При получении акта выполненных работ стоимость обучения отражается по дебету затратных счетов (20, 25, 26, 44) и кредиту счета 60 . Одновременно в бухгалтерском учете производится зачет суммы предоплаты в счет оплаты оказанных образовательных услуг, что отражается внутренней записью в аналитическом учете по счету 60 (дебет 60 кредит 60-ва).

В случае, если организация оплачивает обучение физического лица, не состоящего с ним в трудовых отношениях (например, ребенка сотрудника), затраты на данное обучение признаются прочим расходом на основании пп. 2, 11 ПБУ 10/99 и отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91.2 «Прочие расходы», в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Исчисление и уплата налогов и сборов

Налог на прибыль организаций. В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ (НК РФ) при исчислении налога на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму обоснованных и документально подтвержденных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников в целях исчисления налога на прибыль организаций учитываются на основании пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 264 НК РФ.

П. 3 ст. 264 НК РФ определено, что расходы налогоплательщика на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, на профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика включаются в состав прочих расходов, если обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональная подготовка и переподготовка работников налогоплательщика осуществляются на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус, а указанные виды обучения, профессиональной подготовки и переподготовки проходят работники налогоплательщика, заключившие с налогоплательщиком трудовой договор, либо физические лица, заключившие с налогоплательщиком договор, предусматривающий обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, профессиональной подготовки и переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года.

Указанные разъяснения также даны Минфином РФ в письме от 23 сентября 2013 г. №03-03-06/1/39249.

В постановлении от 2 июля 2008 г. №Ф04-3910/2008(7317-А81-14) по делу №А81-1660/ 2007 Федеральный арбитражный суд (ФАС) Западно-Сибирского округа признал правомерным учет в составе расходов при налогообложении прибыли на основании ст. 264 НК РФ затрат на обучение работника в аспирантуре в образовательном учреждении, имеющем государственную аккредитацию, указав, что обучение в аспирантуре напрямую связано с функциональными обязанностями сотрудника.

Суды признают также правомерным учет в составе расходов на основании п. 3 ст. 264 НК РФ стоимость обучения бухгалтеров организации по программе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров, так как данное обучение имеет целью повысить квалификацию и обновить теоретические знания работников (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15 января 2007 г. №А33-32437/05-Ф02-7147/06-С1 по делу №А33-32437/05), а также затраты на обучение сотрудников в высшем учебном заведении, поскольку затраты связаны с подготовкой и переподготовкой кадров (постановление ФАС Дальневосточного округа от 14 февраля 2013 г. по делу №А51-5078/ 2012).

Обязательным условием, содержащимся в п. 3 ст. 264 НК РФ, для включения затрат на обучение в состав расходов при налогообложении прибыли является наличие договора, заключенного с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус.

Поэтому учесть расходы на обучение сотрудников по договорам, заключенным с физическими лицами, а не с российскими и иностранными образовательными учреждениями, налогоплательщику не удастся (постановление ФАС Северо-Западного округа от 25 марта 2011 г. по делу №А56-32186/2010).

Организация может направить на обучение своего работника-совместителя, с которым в обязательном порядке заключен трудовой договор. Оплату такого обучения организация вправе признать в составе расходов в общеустановленном порядке при условии, что у учебного заведения есть лицензия или соответствующий статус, если оно иностранное (письмо Минфина РФ от 11 ноября 2013 г. №03-04-06/48063).

Кроме того, в целях улучшения качества исполнения трудовых обязанностей работниками с учетом специфики их работы руководством организации может быть принято решение об организации курсов изучения иностранного языка и заключен договор со специализированным учреждением, имеющим лицензию на право ведения образовательной деятельности, которое будет осуществлять процесс обучения работников. По мнению Минфина РФ, расходы по оплате курсов изучения иностранного языка также уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций на основании пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо от 21 декабря 2011 г. №03-03-06/2/200).

Суды также признают правомерность учета в составе расходов организации затрат на обучение работников иностранному языку в случае их документального подтверждения. Более того, ФАС Московского округа в постановлении от 26 октября 2009 г. №КА-А40/11106-09 по делу №А40-77324/08-142-371 не поставил возможность признания указанных расходов в зависимость от того, предусмотрены они коллективным договором или нет.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13 ноября 2006 г. по делу №А56-51313/2004 суд посчитал правомерным учет расходов на обучение работников иностранному языку в организации (Британском совете), которая не имела аккредитации и лицензии. По мнению суда, так как обучение осуществлялось в производственных, а не в личных целях, включение затрат на обучение в состав расходов при налогообложении прибыли является правомерным, однако на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В письме Минфина РФ от 26 сентября 2011 г. №03-03-06/1/587 рассмотрена ситуация, в которой в связи с запуском проекта производства на новом заводе группы компаний в интересах специальной подготовки работников и надлежащей работы завода между обществом и иностранным контрагентом, входящим в группу, заключен договор об оказании услуг по обеспечению специальной подготовки работников (внутренняя теоретическая учеба, специальная практика под наблюдением специалиста и операторская стажировка). Подготовка работников осуществлялась на территории иностранного контрагента. Договором предусмотрено, что целью специальной подготовки работников не является получение профессиональной квалификации для выполнения предусмотренной работы. Как указало финансовое ведомство, условия заключенного договора не соответствуют положениям, установленным ст. 264 НК РФ, т.е. целью обучения работников организации иностранным контрагентом не являются профессиональная подготовка или переподготовка работников и получение ими более высокой квалификации. Поэтому расходы на оплату такого обучения работников не могут быть учтены в составе расходов по налогу на прибыль организаций по основаниям, предусмотренным пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В случае возмещения работнику стоимости обучения, осуществляемого на основании договора с образовательным учреждением, данные расходы также могут быть включены в налоговую базу по налогу на прибыль организаций при соблюдении условий, установленных ст. 264 НК РФ. Минфин РФ в письме от 17 февраля 2012 г. №03-03-06/1/90 подтвердил такую возможность.

Налог, уплачиваемый при применении упрощенной системы налогообложения (УСН). П. 1 ст. 346.16 НК РФ содержит закрытый перечень расходов, на которые налогоплательщик, применяющий УСН, вправе уменьшить доходы при определении объекта налогообложения. В соответствии с п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы принимаются к учету при условии их соответствия критериям, указанным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Согласно пп. 33 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, плательщик УСН вправе уменьшить доходы на расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 264 НК РФ.

В случае, когда работником, получающим дополнительное к высшему образование, заключен с налогоплательщиком (организацией или индивидуальным предпринимателем), применяющим УСН, трудовой договор, расходы налогоплательщика на оплату услуг образовательного учреждения могут учитываться при определении налоговой базы по налогу при наличии заключенного договора с образовательным учреждением, имеющим соответствующую лицензию. С этим согласен и Минфин РФ (письмо от 23 марта 2009 г. №03-11-06/2/48).

Суды также считают, что расходы на повышение квалификации работников, подтвержденные документально, соответствуют требованиям п. 3 ст. 264 НК РФ, поскольку осуществлены государственным учреждением, имеющим лицензию и аккредитацию по тематике, связанной с производственной деятельностью организации (постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 26 ноября 2007 г. по делу №А75-1730/2007).

Поэтому налогоплательщики, применяющие УСН, в отличие от плательщиков налога на прибыль организаций, не вправе будут учесть расходы на обучение сотрудников в учебном заведении, не имеющем лицензии, в составе прочих расходов (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), так как перечень расходов при УСН является закрытым (письмо Минфина РФ от 12 марта 2008 г. №03-11-05/58).

Минфин РФ в письме от 9 августа 2013 г. №03-11-11/167 указал, что при определении объекта налогообложения налогоплательщик УСН уменьшает полученные доходы на расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика и являющихся работниками налогоплательщика. Однако если плательщиком УСН является индивидуальный предприниматель, он не вправе учитывать в целях налогообложения расходы на оплату своего обучения на основании пп. 6 и 33 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Более того, положения гл. 26.2 НК РФ несколько отличаются от норм гл. 25 НК РФ в части расходов на обучение: в составе расходов при УСН можно учесть только расходы на подготовку и переподготовку кадров, уже состоящих в штате налогоплательщика, т.е. возможность признать расходы на обучение физических лиц, не состоящих в трудовых отношениях с налогоплательщиком, даже если в последующем с ним заключен договор, обязывающий в дальнейшем трудоустроиться в данную организацию и отработать в ней определенное время, у плательщика УСН отсутствует.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ). При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика (работника), полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ). При этом освобождаются от налогообложения НДФЛ виды доходов, указанные в ст. 217 НК РФ.

Из норм п. 3 ст. 217 НК РФ следует, что предусмотренные законодательством компенсационные выплаты, связанные с возмещением работникам расходов на повышение их профессионального уровня, не облагаются НДФЛ.

В соответствии с п. 21 ст. 217 НК РФ доходы физических лиц в виде суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Так же как и при налогообложении прибыли, освобождение от налогообложения НДФЛ возможно только при наличии соответствующих лицензий у российских образовательных учреждений или соответствующего статуса у иностранных образовательных учреждений, в которых проводятся обучение, профессиональная подготовка и переподготовка. Каких-либо иных ограничений в гл. 23 НК РФ не содержится. Минфин РФ в письме от 2 апреля 2012 г. № 03-04-06/6-88 разъяснил, что суммы оплаты организацией стоимости обучения физических лиц не подлежат обложению НДФЛ независимо от наличия с ними трудовых отношений и от вида получаемого ими образования (основное или дополнительное).

В определении Высшего арбитражного суда (ВАС) от 27 ноября 2009 г. №ВАС-14846/09 по делу №А53-12693/2008-С5-34 ВАС РФ, исходя из того, что плата за обучение по договору с учебным заведением для подготовки, повышения квалификации и переподготовки кадров является затратами организации, произведенными в первую очередь в ее интересах, что свидетельствует об отсутствии исключительно личного интереса физических лиц и, соответственно, об отсутствии личного дохода, подлежащего налогообложению, сделал вывод, что денежные средства, уплаченные обществом за обучение его работника, не являются объектом обложения налогом на доходы физических лиц.

П. 21 ст. 217 НК РФ не содержит ограничений в отношении формы обучения (дневная, вечерняя, заочная), а также исключений в отношении второго высшего образования (письмо Минфина РФ от 9 июня 2011 г. №03-04-06/8-135), а суммы оплаты организацией стоимости обучения работника-совместителя также не подлежат обложению НДФЛ на основании п. 21 ст. 217 НК РФ при соблюдении условий, установленных данным пунктом (письмо Минфина РФ от 11 ноября 2013 г. №03-04-06/48063).

Не облагаются НДФЛ на основании абз. 8 п. 3 ст. 217 и п. 21 ст. 217 НК РФ суммы оплаты обучения физического лица по договору, заключенному организацией с учебным заведением, соответствующим установленным требованиям (письмо Минфина РФ от 24 марта №03-04-07/1-15).

Федеральные арбитражные суды также указывают на отсутствие объекта налогообложения НДФЛ стоимости обучения сотрудников организации. Оплата работнику высшего образования не облагается НДФЛ на основании абз. 8 п. 3 ст. 217 НК РФ, если обучение работника проводилось с целью приобретения специальных знаний, повышения профессионального уровня работника и дальнейшего использования этих знаний в работе предприятия. Так как обучение работника осуществляется по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей, оплата такого обучения (вне зависимости от его формы) не образует личного дохода работника (постановление ФАС Поволжского округа от 24 мая 2011 г. №А12-16705/2010).

ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 22 апреля 2013 г. по делу №А32-23147/2011, признавая позицию налогового органа неправомерной, указал, что на основании договора, заключенного обществом с образовательным учреждением дополнительного профессионального образования, сотрудник прошел обучение и ему присвоена дополнительная квалификация, обучение своего работника необходимо обществу для повышения эффективности деятельности общества, следовательно, расходы, произведенные обществом за обучение своего сотрудника, относятся к повышению его профессионального уровня и не подлежат обложению НДФЛ.

А ФАС Московского округа от 6 февраля 2012 г. по делу №А40-21245/11-140-95 обратил внимание на то, что п. 21 ст. 217 НК РФ не связывает освобождение физического лица от обложения налогом суммы платы за обучение с деятельностью организации, т.е. получаемый профиль образования не связан деятельностью работодателя.

П. 21 ст. 217 НК РФ ограничения в отношении способа оплаты организацией обучения физических лиц (непосредственно образовательному учреждению либо возмещение документально подтвержденных расходов физических лиц на обучение) также не предусмотрены (письмо Минфина РФ от 16 апреля 2013 г. №03-04-06/12870). Данные выводы подтверждает и арбитражная практика (постановление ФАС Дальневосточного округа от 14 февраля 2013 г. №Ф03-44/2013 по делу №А51-5078/2012).

Освобождение от обложения НДФЛ возможно и в том случае, когда организация оплачивает обучение детей своего сотрудника в образовательном учреждении. По разъяснениям Минфина РФ, данным в письме от 16 апреля 2013 г. №03-04-06/12870, наличие трудовых отношений между организацией, оплачивающей обучение, и обучающимся лицом не влияет на освобождение от налогообложения сумм такой оплаты. Аналогичные выводы содержатся в письмах Минфина РФ от 4 октября 2012 г. №0304-06/6-295, от 15 февраля 2011 г. №0304-06/6-28.

Более того, в письме от 28 февраля 2013 г. №03-04-06/5826 финансовое ведомство указало, что не подлежат обложению НДФЛ на основании п. 21 ст. 217 НК РФ при соблюдении условий, установленных данным пунктом, суммы оплаты организацией стоимости обучения детей своих сотрудников в иностранном учебном заведении, аккредитованном в РФ.

А в письме от 18 апреля 2013 г. №03-0406/13324 Минфин РФ разъяснил, что в целях применения п. 21 ст. 217 НК РФ не имеет налоговый статус сотрудников организации, т.е. суммы оплаты организацией стоимости обучения детей ее иностранных работников в иностранном учебном заведении, аккредитованном в РФ, не подлежит обложению НДФЛ.

В случае, когда обучение сотрудников осуществляет специальное подразделение организаций, не являющееся образовательным учреждением, либо физическое лицо, обладающие соответствующей квалификацией, условия п. 21 ст. 217 НК РФ не соблюдаются, поэтому суммы оплаты такого обучения должны облагаться НДФЛ в общеустановленном порядке на основании п. 2 ст. 211 НК РФ как доход физического лица, полученный в натуральной форме (письмо Минфина РФ от 2 апреля 2012 г. №03-04-06/6-88).

Однако нормы п. 3 ст. 217 НК РФ не содержат условия о том, кто оказывает услуги по повышению профессионального уровня работников - образовательное учреждение, имеющее лицензию, или иное лицо. Поэтому стоимость обучения работника у специалиста, обладающего соответствующей квалификацией, освобождается от обложения НДФЛ, но при условии, что такое обучение организация производит на основании трудового (коллективного) договора в связи с производственной необходимостью (письмо Минфина РФ от 17 июля 2009 г. №03-04-06-02/50).

Страховые взносы. В соответствии с ч. 1 ст. 7 Федерального закона «О страховых взносах в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» от 24 июля 2009 г. №212-ФЗ , абз. 2 п. 1 ст. 5, п. 1 ст. 20.1 Федерального закона «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» от 24 июля 1998 г. №125-ФЗ выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, облагаются страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, а также страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

При этом не облагаются страховыми взносами суммы, указанные в ст. 9 Закона №212-ФЗ и в ст. 20.2 Закона №125-ФЗ.

Не подлежат обложению страховыми взносами:

• суммы платы за обучение по основным профессиональным образовательным программам и дополнительным профессиональным программам работников (п. 12 ч. 1 ст. 9 Закона №212-ФЗ);
• суммы платы за обучение по основным профессиональным образовательным программам, дополнительным профессиональным программам и основным программам профессионального обучения работников (пп. 13 п. 1 ст. 20.2 Закона №125-ФЗ).

Кроме того, согласно пп. е п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона №212-ФЗ и пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Закона №125-ФЗ, от страховых взносов освобождены все виды установленных законодательством компенсационных выплат, связанных, в частности, с возмещением расходов на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников.

Фонд социального страхования РФ в письме от 17 ноября 2011 г. №14-03-11/0813985 указал, что оплата обучения работника, проводимого по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей вне зависимости от формы такого обучения, не подлежит обложению страховыми взносами на основании ст. 9 Закона №12-ФЗ и ст. 20.2 Закона №125-ФЗ.

Министерство здравоохранения и социального развития РФ также пояснило, что освобождение от обложения страховыми взносами оплаты обучения работника, проводимого по инициативе работодателя, с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей, не зависит от формы такого обучения (п. 2.1 письма от 5 августа 2010 г. №2519-19, п. 5 письма от 6 августа 2010 г. №2538-19).

Позиция арбитражных судов заключается в том, что оплата за счет организации обучения работников не может рассматриваться как их доход, если обучение работников производилось в интересах страхователя, поэтому личный интерес работников, следовательно, данное обстоятельство не приводит к возникновению объекта обложения страховыми взносами. Оплата обучения работников, проводимого по инициативе работодателя, с целью более эффективного выполнения ими трудовых обязанностей вне зависимости от формы такого обучения не подлежит обложению страховыми взносами (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 31 октября 2012 г. по делу №А46-2258/2012, от 19 марта 2013 г. по делу №А46-24251/2012).

Кроме того, по мнению Фонда социального страхования РФ, изложенному в письме от 17 ноября 2011 г. №14-03-11/08-13985, суммы стоимости обучения в высших учебных заведениях физических лиц, не состоящих с организацией в трудовых отношениях (к таковым относятся в том числе члены семьи работника, бывшие работники и т.д.), не подлежат обложению страховыми взносами. И это понятно, ведь на основании ч. 1 ст. 7 Закона №212-ФЗ и ст. 20.1 Закона №125-ФЗ объектом обложения страховыми взносами являются только те выплаты и вознаграждения, которые начисляются в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений, а также тех гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

На неправомерность начисления страховых взносов на суммы, перечисленные организацией за обучение ребенка сотрудника, указывают и суды, ссылаясь на то, что суммы стоимости обучения в образовательных заведениях физических лиц, не состоящих с организацией в трудовых отношениях (в том числе члены семьи работника, бывшие работники и т.д.), не подлежат обложению страховыми взносами на основании ст. 7 Закона №212-ФЗ, так как не являются объектом обложения страховыми взносами (постановления ФАС Поволжского округа от 1 октября 2013 г. по делу №А65-485/2013, от 15 августа 2013 г. по делу №А65-333/2013).

Однако есть определение ВАС РФ от 11 апреля 2013 г. №ВАС-4142/13 по делу №А12-4206/2012, согласно которому суд признал неправомерным невключение университетом в базу для начисления страховых взносов выплат по предоставленным в соответствии с коллективным договором льготам по оплате за обучение детей своих преподавателей и сотрудников, состоящих в штате организации. Руководствуясь положениями ст. 5, 7, 8, 9 Закона №212-ФЗ, суд исходил из того, что суммы оплаты за обучение детей начислены университетом в пользу физических лиц, состоящих с ним в трудовых отношениях, по своей правовой природе являются элементом оплаты труда. При этом судом учтено, что предусмотренная положениями коллективного договора льгота предоставляется работникам университета на основании заявления работника в зависимости от стажа работы в университете и от вклада в его деятельность; отражается отдельной строкой в ведомости начисления заработной платы; начисление производится работнику университета, а не его ребенку.

Как показывает практика, успешное развитие и функционирование бизнеса, его перспективы во многом определяются профессиональными качествами, образованием и квалификационным уровнем работников. В наш век быстрыми темпами развиваются технологии, ежедневно принимаются новые нормативно-правовые акты, меняются требования, растет конкуренция. Угнаться за всеми изменениями невозможно, а порой разобраться в них достаточно трудно. Тем не менее, они требуют от каждого работника своевременного реагирования, которое будет направлено на улучшение знаний в их профессиональной деятельности.

Список литературы

2. Налоговый кодекс РФ: часть первая от 31 июля 1998 г. №146-ФЗ; часть вторая от 5 авг. 2000 г. №117-ФЗ.

3. О страховых взносах в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования: федер. закон от 24 июля 2009 г. №212-ФЗ.

4. Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний: федер. закон от 24 июля 1998 г. №125-ФЗ.

5. Расходы организации: положение по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99: утв. 6 мая 1999 г. №33н.

6. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций: утв. приказом М-ва финансов РФ от 31 окт. 2000 г. №94н.

В настоящее время многие организации уделяют большое внимание обучению своих сотрудников. При этом следует различать получение профессионального образования и профессиональную подготовку. Чем же отличаются эти два понятия?

Согласно ст. 9 Закона Российской Федерации от 30.06.2007 N 3266-1 «Об образовании» (далее — Закон N 3266-1) целью профессиональных образовательных программ являются последовательное повышение профессионального и общеобразовательного уровней, подготовка специалистов соответствующей квалификации.

К профессиональным программам относятся:

• начальное профессиональное образование;
• среднее профессиональное образование;
• высшее профессиональное образование;
• послевузовское профессиональное образование.

Профессиональная подготовка в соответствии с п. 1 ст. 21 Закона N 3266-1 имеет целью ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения определенной работы, группы работ. Профессиональная подготовка не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося.

Расходы на получение профессионального образования

Если работодатель в соответствии с трудовым договором взял на себя обязанность по оплате высшего профессионального обучения работника, то учет и налогообложение таких расходов будут зависеть от необходимости их осуществления.

Трудовым договором с работником может быть предусмотрена обязанность работодателя направить работника на обучение в высшее учебное заведение для получения высшего (среднего и т.п.) профессионального образования за счет предприятия без отрыва от производства. Если такое образование получается работником впервые, то ему полагаются гарантии и компенсации. При прохождении обучения в учебных заведениях, имеющих государственную аккредитацию, работнику в определенных случаях предоставляется дополнительный отпуск как с сохранением, так и без сохранения среднего заработка. Продолжительность отпуска зависит от оснований его предоставления (сдача экзаменов, аттестация и др.). В зависимости от формы обучения (очная, заочная) работнику может быть оплачен один раз в год проезд к месту обучения и обратно, сокращена рабочая неделя перед государственными экзаменами и др.

Если работники совмещают работу и обучение в образовательных учреждениях высшего (среднего и т.п.) профессионального образования, не имеющих государственной аккредитации, то гарантии и компенсации устанавливаются коллективным или трудовым договором.

Основанием для предоставления учебного отпуска служит справка-вызов, утвержденная Приказом Минобразования России от 13.05.2003 N 2057.

В бухгалтерском учете суммы, уплаченные за учебу, начисленные за учебный отпуск, а также стоимость проезда к месту учебы и обратно являются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и относятся в дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы» (44 «Расходы на продажу») в корреспонденции с кредитом счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Оплата обучения

В соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 264 НК РФ не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования. Указанные расходы для целей налогообложения не принимаются.

В связи с тем что стоимость обучения работников в высших (средних и др.) профессиональных учебных заведениях не учитывается при расчете налога на прибыль, она согласно п. 3 ст. 236 НК РФ не облагается ЕСН. Следовательно, на указанные суммы не начисляются и взносы в ПФР (ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации», далее — Закон N 167-ФЗ).

Что касается НДФЛ, то согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах. Таким образом, стоимость обучения подлежит включению в налогооблагаемый доход работника и будет облагаться по ставке 13%.

По данному вопросу возникает немало споров. Они связаны с тем, что в пп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ в налогооблагаемый доход работника включаются суммы оплаты обучения, проводимого в интересах работника. В связи с этим некоторые предприятия не включают такие суммы в налогооблагаемый доход работников, руководствуясь тем, что обучение в высших учебных заведениях производится в интересах предприятия (т.е. в связи с производственной необходимостью). Следует отметить, что некоторые суды встают на сторону налогоплательщика (Постановления Президиума ВАС РФ от 18.07.2000 N 355/00, ФАС ПО от 06.09.2004 N А65-5492/2004-СА2-34, ФАС МО от 14.07.2005 N КА-А40/6346-05, ФАС УО от 29.11.2005 N Ф09-5353/05-С2, ФАС СЗО от 29.12.2005 N А05-6119/2005-12 и др.).

Основанием для невключения таких сумм в налогооблагаемый доход является приказ руководителя о направлении работника на обучение в связи с производственной необходимостью.

Кроме того, на стоимость обучения необходимо начислить страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в ФСС РФ. В Перечне выплат, на которые эти взносы не начисляются, утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 07.07.1999 N 765 (далее — Постановление N 765), оплата обучения работников не поименована.

Оплата учебного отпуска

Расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством на время учебных отпусков, предоставляемых работникам, согласно п. 13 ст. 255 НК РФ относятся к расходам на оплату труда и учитываются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

В соответствии со ст. 236 и ст. 237 НК РФ стоимость оплаты учебных отпусков подлежит включению в состав налоговой базы по ЕСН и соответственно обязательному пенсионному страхованию (ст. 10 Закона N 167-ФЗ).

Оплата проезда к месту учебы.

Расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно, в том числе когда к учебному отпуску по согласованию с работодателем присоединяется ежегодный отпуск, учитываются в составе расходов на оплату труда (п. 13 ст. 255 НК РФ, Письмо Минфина России от 06.02.2006 N 03-03-04/4/24).

В связи с тем что оплата стоимости проезда к месту учебы и обратно является компенсационной выплатой, производимой в соответствии с ТК РФ, она не подлежит обложению ЕСН (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ), страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ), НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ) и страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 10 Постановления N 765).

Напомним, что гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением, предоставляются только при получении образования соответствующего уровня впервые (ст. 177 ТК РФ). Однако на налоговые последствия в части ЕСН и ПФР это не влияет, так как оплата учебного отпуска и проезда к месту учебу не будет облагаться ЕСН и взносами в ПФР по другим основаниям, а именно как расходы, не уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Расходы на профессиональную подготовку и переподготовку кадров

Права и обязанности работников и работодателей по профессиональной подготовке отражены в ст. ст. 196, 197 ТК РФ, в соответствии с которыми работник имеет право на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации, необходимость которых определяет работодатель. Согласно п. 1 ст. 21 Закона N 3266-1 профессиональная подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения определенной работы, группы работ. Она не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося.

На основании п. 1 Положения о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов, утвержденного Приказом Минобразования России от 06.09.2000 N 2571, профессиональная переподготовка специалистов является самостоятельным видом дополнительного профессионального образования, проводится с учетом профиля полученного образования специалистов и осуществляется образовательными учреждениями повышения квалификации и подразделениями образовательных учреждений высшего и среднего профессионального образования по дополнительным профессиональным образовательным программам двух типов, один из которых обеспечивает совершенствование знаний специалистов для выполнения нового вида профессиональной деятельности, другой — получение дополнительной квалификации.

В соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам для целей исчисления налога на прибыль относятся расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе. Затраты на повышение квалификации также относятся к таким расходам.

Пункт 3 ст. 264 НК РФ содержит основные условия, при соблюдении которых организация может включить расходы на подготовку и переподготовку кадров в расчет налогооблагаемой базы:

1. соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;
2. подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате, а для эксплуатирующих организаций, в соответствии с законодательством Российской Федерации отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок, работники этих установок;
3. программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

Отправляя работника повышать свою квалификацию, работодатель обязан в соответствии со ст. 187 ТК РФ сохранить за ним среднюю заработную плату. Если работники направляются для повышения квалификации с отрывом от работы в другую местность, то им производится оплата командировочных расходов в порядке и размерах, которые предусмотрены для лиц, направляемых в служебные командировки.

Заключая договор на повышение квалификации, организации необходимо помнить, что согласно п. 3 ст. 264 НК РФ не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров и для целей налогообложения не принимаются расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения; на содержание образовательных учреждений или оказание им бесплатных услуг.

При оплате счетов по оплате услуг, связанных с повышением квалификации, следует обратить внимание на перечень оказываемых услуг. Так, например, если в документах отдельной строкой выделена стоимость питания, то расходы на него нельзя учесть при расчете налога на прибыль, поскольку они являются необоснованными, не связанными с производственной деятельностью. Кроме того, эти суммы включаются в налогооблагаемый доход работника для исчисления НДФЛ.

Что касается стоимости самого курса повышения квалификации или переподготовки, то согласно п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ компенсационные выплаты, связанные с возмещением иных расходов на повышение профессионального уровня работников, не подлежат обложению НДФЛ и ЕСН и, как следствие, страховыми взносами в ПФР.

Если обучение работника производится по приказу руководителя и связано с исполнением сотрудником своих трудовых обязанностей, страховые взносы от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не начисляются.

На практике возникает много вопросов по налогообложению расходов на повышение квалификации работников. Например, надо ли включать в облагаемый доход по НДФЛ:

1. стоимость экзамена для получения аттестата профессионального бухгалтера;
2. стоимость обучения иностранным языкам.

Что касается первого вопроса, да, нужно, так как в получении аттестата заинтересован прежде всего сам работник, а не предприятие.

Порядок налогообложения расходов на обучение иностранным языкам зависит от того, по чьей инициативе оно проводится. Если обучение проводится на основании приказа руководителя, соответствует программе повышения квалификации сотрудников на предприятии и напрямую связано с выполнением его трудовых обязанностей, то данные суммы включаться в налогооблагаемый доход работника не должны.

Следует отметить, что налоговые органы в некоторых своих письмах придерживаются иной точки зрения (Письмо ФНС России от 16.11.2005 N 04-1-03/792).

А.Вагапова
ЗАО «Гориславцев и К.»

Организация оплачивает сотрудникам обучение английскому языку в языковом центре. Языковой центр имеет соответствующую лицензию на осуществление образовательной деятельности. Обучение производится в интересах организации-работодателя. Какими налогами облагаются данные расходы? Могут ли они быть учтены в составе затрат при расчете налога на прибыль? Какими документами необходимо подтвердить данные расходы?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В рассматриваемом случае суммы, уплаченные организацией за обучение сотрудников, не подлежат обложению НДФЛ и страховыми взносами, а также могут быть учтены в составе затрат при расчете налога на прибыль.

Обоснование вывода:

Налог на прибыль

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, определяемая как разница между полученными доходами и величиной произведенных расходов, которые определяются в соответствии с нормами главы 25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на , и (п. 2 ст. 252 НК РФ).

Так, согласно пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 264 НК РФ.

Пунктом 3 ст. 264 НК РФ установлено, что рассматриваемые затраты учитываются при одновременном выполнении следующих условий:

Обучение проводится на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, которые имеют соответствующий статус;

Обучение проходят работники налогоплательщика, заключившие с налогоплательщиком трудовой договор, либо физические лица, заключившие с налогоплательщиком договор, предусматривающий обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, профессиональной подготовки и переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года.

Иных критериев, которым должны соответствовать расходы на обучение работников (в том числе зависимость учета указанных расходов от количества часов обучения), главой 25 НК РФ не установлено (письма Минфина России от 17.02.2012 N 03-03-06/1/90, от 01.11.2010 N 03-03-06/1/676, от 12.03.2010 N 03-03-06/2/42, от 28.02.2007 N 03-03-06/1/137, письмо ФНС России от 31.08.2012 N ЕД-4-3/14488).

Вместе с тем любые расходы, принимаемые в целях налогообложения прибыли, должны быть прежде всего экономически обоснованными и направленными на получение дохода (ст. 252 НК РФ).

В этой связи обращаем внимание на письмо Минфина России от 21.12.2011 N 03-03-06/2/200, в котором говорится, что расходы по оплате курсов изучения иностранного языка, понесенные на основании договора со специализированным учреждением, имеющим лицензию на право ведения образовательной деятельности, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций на основании пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом исходя из подробного текста вопроса следует вывод, что финансовое ведомство позволяет учесть расходы на обучение работников иностранному языку только при условии, что знание этого языка необходимо им для работы в организации, направившей их на обучение (необходимость в обучении иностранному языку связана с исполнением работниками своих трудовых обязанностей).

В письме УФНС России по г. Москве от 19.08.2008 N 21-11/077579@ отмечено, что в случае, если знания и опыт работы, полученные сотрудником в связи с повышением квалификации, не применяются в рамках деятельности организации, направленной на получение доходов, расходы на сотрудника (в том числе обучение иностранным языкам) организация не вправе учитывать для целей налогообложения прибыли.

В письме от 28.02.2007 N 03-03-06/1/137 финансовое ведомство разъяснило, что документальным подтверждением расходов на обучение могут служить: договор с образовательным учреждением, распорядительный документ руководителя (приказ, распоряжение и др.) о направлении сотрудника на обучение, учебная программа образовательного учреждения с указанием количества часов посещений, сертификат или иной документ, подтверждающий прохождение обучения, акт об оказании услуг (смотрите также письма Минфина России от 21.04.2010 N 03-03-06/2/77, УФНС по г. Москве от 19.08.2008 N 20-12/077572).

В рассматриваемой ситуации сотрудники направляются на обучение английскому языку в связи с производственной необходимостью (необходимость в изучении английского языка возникла в связи с исполнением работниками своих должностных обязанностей на предприятии), кроме того, у обучающей организации имеется соответствующая лицензия. Данные обстоятельства, на наш взгляд, позволяют организации учесть понесенные затраты на обучение сотрудников в целях налогообложения на основании пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Вместе с тем нельзя забывать, что помимо критерия экономической обоснованности ст. 252 НК РФ для признания тех или иных расходов в налоговом учете необходимо их документальное подтверждение (ст. 252 НК РФ). В силу п. 1 ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Отметим, что налоговое законодательство не содержит требований к составу документов, которыми должны подтверждаться расходы налогоплательщика (смотрите, например, постановления Восьмого арбитражного апелляционного суда от 27.08.2012 N 08АП-5947/12, ФАС Центрального округа от 21.03.2011 N Ф10-740/2011 по делу N А23-3022/10А-13-146). По смыслу п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик вправе подтверждать расходы любыми документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ (постановление ФАС Московского округа от 22.06.2010 N КА-А40/6056-10 по делу N А40-86367/09-127-459).

В рассматриваемом случае в качестве документального подтверждения расходов на обучение сотрудников могут выступать такие документы, как приказ о направлении работников на обучение, договор с образовательной организацией, имеющей лицензию, копия лицензии образовательного учреждения, программы обучения, акты оказания услуг, сертификаты и др.

В качестве дополнительных документов, подтверждающих обоснованность расходов на обучение иностранному языку, могут выступать коллективный договор, соглашение, трудовой договор, в которые включены пункты об обучении работников английскому языку за счет работодателя, а также должностные инструкции работников, предусматривающие такое требование, как владение соответствующим иностранным языком (в частности английским) (смотрите, например, письмо УФНС России по г. Москве от 19.08.2008 N 21-11/077579@).

НДФЛ

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло. При этом доходом на основании ст. 41 НК РФ для целей исчисления НДФЛ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

Вместе с тем ст. 217 НК РФ определен перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемые от налогообложения).

Так, в силу п. 21 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус.

Отметим, что для применения данной льготы по НДФЛ не имеют значения ни форма обучения, ни наличие либо отсутствие трудовых отношений, ни вид получаемого образования, ни способ (форма) оплаты. Смотрите письма Минфина России от 15.04.2014 N 03-04-06/17104, от 17.04.2013 N 03-04-05/6-379, от 02.04.2012 N 03-04-06/6-88, от 20.01.2011 N 03-04-06/6-6, от 27.12.2010 N 03-04-05/9-754, от 16.04.2013 N 03-04-06/12870, от 28.02.2013 N 03-04-06/5826, от 04.10.2012 N 03-04-06/6-295, от 15.02.2011 N 03-04-06/6-28; Министерства образования и науки РФ от 01.12.2008 N 03-2495.

Таким образом, доход в виде платы за обучение физического лица освобождается от НДФЛ при условии, что обучение проводит образовательное учреждение, имеющее соответствующую лицензию (п. 2 письма Минфина России от 21.12.2011 N 03-03-06/2/200, письмо Минфина России от 17.07.2009 N 03-04-06-02/50). В рассматриваемой ситуации это условие соблюдается, соответственно, доходов, облагаемых НДФЛ, у сотрудников, направляемых на обучение иностранному языку, не возникает.

Страховые взносы на обязательное социальное страхование, страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний

В части 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) установлено, что объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц, в том числе в рамках трудовых отношений.

Согласно части 1 ст. 8 Закона N 212-ФЗ база для начисления страховых взносов для организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных частью 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 Закона N 212-ФЗ.

Перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами для плательщиков, осуществляющих выплаты в пользу физических лиц, установлен в ст. 9 Закона N 212-ФЗ и является исчерпывающим.

В соответствии с п. 12 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами суммы платы за обучение работников по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам. Аналогичная норма представлена в пп. 13 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

О том, что оплата обучения работника, проводимого по инициативе работодателя, с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей, вне зависимости от формы такого обучения, не подлежит обложению страховыми взносами, указано в п. 2.1 письма Минздравсоцразвития России от 05.08.2010 N 2519-19, п. 5 письма Минздравсоцразвития России от 06.08.2010 N 2538-19, в письме ФСС РФ от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985 (Вопрос. Включаются ли в объект для начисления страховых взносов суммы оплаты за обучение работников на курсах английского языка?).

С учетом изложенного считаем, что в рассматриваемом случае объекта обложения страховыми взносами не возникает.

Энциклопедия решений. Суммы платы за обучение работников, не облагаемые страховыми взносами;

Энциклопедия решений. Расходы на обучение работников в целях налогообложения прибыли;

Энциклопедия решений. Учет расходов на обучение работников;

Энциклопедия решений. НДФЛ с оплаты организацией обучения физического лица.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Организация сама определяет, нужно ли ей за свой счет обучать сотрудника. Условия и порядок обучения нужно прописать в трудовом (коллективном) договоре, дополнительном соглашении к нему или в ученическом договоре. Такие правила установлены статьями 196 и 199 Трудового кодекса РФ.

В некоторых случаях организации обязаны обучать сотрудников. Например, работодатель обязан оплачивать повышение квалификации сотрудникам, работающим на железнодорожном транспорте, производственная деятельность которых непосредственно связана с движением поездов (п. 4 ст. 25 Закона от 10 января 2003 г. № 17-ФЗ).

Виды обучения

Профессиональное обучение сотрудников можно разделить на три группы:

• основное профессиональное образование (начальное, среднее, высшее, послевузовское);
• дополнительное профессиональное образование (повышение квалификации, стажировка и профессиональная переподготовка);
• профессиональная подготовка.

Это следует из статей 9 и 21–26 Закона от 10 июля 1992 г. № 3266-1, пункта 1 Положения, утвержденного приказом Минобразования России от 6 сентября 2000 г. № 2571, и пункта 7 Типового положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 26 июня 1995 г. № 610.

Гарантии и компенсации

В зависимости от вида обучения организация обязана предоставить сотруднику определенные гарантии и компенсации (ст. 196 ТК РФ). Например, при повышении квалификации с отрывом от производства за сотрудниками сохраняется основное место работы и средний заработок. А если такое обучение проводится в другой местности, то организация должна оплатить сотруднику и командировочные расходы по правилам, установленным для служебных командировок (ст. 187 ТК РФ).

Перечень гарантий и компенсаций сотрудникам, совмещающим работу с обучением, приведен в статьях 173–175 Трудового кодекса РФ. Среди них:

• оплата дополнительного учебного отпуска;
• оплата расходов на проезд к месту учебы и обратно;
• сохранение среднего заработка на период освобождения от работы в связи с обучением.

Ситуация: можно ли удержать с уволенного сотрудника сумму, израсходованную на его обучение

Да, можно.

Для этого, перед тем как оплатить обучение сотрудника, с ним нужно заключить дополнительное соглашение (ст. 197 ТК РФ). В этом соглашении следует оговорить условие об обязательной отработке сотрудником определенного срока после окончания обучения. Если такое условие прописано в трудовом договоре (абз. 5 ч. 4 ст. 57 ТК РФ), заключать дополнительное соглашение не требуется.

Если сотрудник увольняется, не выполнив условий, предусмотренных соглашением или трудовым договором, он должен компенсировать расходы организации на его обучение (ст. 249 ТК РФ).

Документальное оформление

Направляя сотрудника на обучение, организация заключает договор с образовательным учреждением или со специалистом, который обладает соответствующей квалификацией. Примерные формы договоров на оказание образовательных услуг приведены в приказах Минобразования России от 10 июля 2003 г. № 2994 и от 28 июля 2003 г. № 3177.

Ситуация: какими документами можно подтвердить факт оказания образовательных услуг сотруднику организации для целей бухучета

Законодательство не содержит перечня документов, которыми можно подтвердить, что образовательная услуга была оказана. В бухучете есть только требование о том, что все хозяйственные операции организации должны быть оформлены первичными документами (ст. 9 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129–ФЗ).

Подтвердить факт оказания образовательных услуг можно, например, двусторонним актом. Этот документ по окончании обучения сотрудника или в другой срок, установленный договором, должна подписать организация и образовательное учреждение (специалист соответствующей квалификации).

Главное, чтобы подтверждающий документ содержал все обязательные реквизиты, поименованные в пункте 2 статьи 9 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ.

В дополнение к этим документам можно приложить копию документа об образовании (например, копию диплома, свидетельства или академической справки). Их образовательные учреждения выдают в большинстве случаев (ст. 27 Закона от 10 июля 1992 г. № 3266-1).

Бухучет

Стоимость учебы сотрудников в интересах организации включите в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). В зависимости от того, в каком подразделении работает сотрудник и какие функции он выполняет, расходы на его обучение отразите проводкой:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 76
– списаны расходы на учебу сотрудника.

Образовательные услуги некоммерческих образовательных учреждений не облагаются НДС (подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ). Поэтому «входного» налога в расчетных документах, предъявленных такими учреждениями, нет.

Образовательные услуги коммерческих образовательных учреждений (предпринимателей, которые ведут деятельность в сфере образования) облагаются НДС по ставке 18 процентов (п. 1 ст. 143, п. 3 ст. 164 НК РФ). Сумму налога, выделенную в расчетных документах, отразите проводкой:

Дебет 19 Кредит 76
– учтен НДС со стоимости образовательных услуг.

НДФЛ и страховые взносы

Независимо от применяемой системы налогообложения стоимость профессионального обучения сотрудника в интересах организации не облагается:

• взносами на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование (подп. «е» п. 2, п. 12 ч. 1 ст. 9 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ);

Ситуация: нужно ли удержать НДФЛ и начислить взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний со стоимости обучения сотрудника иностранному языку по инициативе и за счет работодателя

Нет, не нужно.

Необходимость в профессиональном обучении сотрудника работодатель определяет самостоятельно (ст. 196 ТК РФ). При этом иностранному языку сотрудник может обучаться в рамках:

• дополнительного профессионального образования (например, стажировки);
• профессиональной подготовки.

Такой вывод позволяют сделать положения статей 21, 26 Закона от 10 июля 1992 г. № 3266-1, пункта 1 Положения, утвержденного приказом Минобразования России от 6 сентября 2000 г. № 2571, и пункта 7 Типового положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 26 июня 1995 г. № 610.

Стоимость такого профессионального обучения сотрудника в интересах организации не облагается:

• НДФЛ – если учреждение, в котором обучался сотрудник, имеет лицензию на образовательную деятельность или соответствующий статус, для иностранного образовательного учреждения (п. 21 ст. 217 НК РФ);
• взносами на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование (подп. «е» п. 2, п. 12 ч. 1 ст. 9 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ, письмо Минздравсоцразвития России от 6 августа 2010 г. № 2538-19);
• взносами на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (абз. 7 подп. 2, подп. 13 п. 1 ст. 20.2 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ).

Также не облагается НДФЛ, взносами на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний стоимость профессиональной подготовки сотрудника в интересах организации у специалиста, который обладает соответствующей квалификацией (п. 3 ст. 217 НК РФ, подп. «е» п. 2, п. 12 ч. 1 ст. 9 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ, абз. 7 подп. 2, подп. 13 п. 1 ст. 20.2 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ, письмо Минфина России от 17 июля 2009 г. № 03-04-06-02/50). При этом такая квалификация должна быть подтверждена надлежащими документами: квалификационным аттестатом, лицензией, дипломом и т. п. (п. 3 ст. 21 Закона от 10 июля 1992 г. № 3266-1).

Ситуация: нужно ли удержать НДФЛ с оплаты участия бухгалтера в конгрессе бухгалтеров

Нет, не нужно, если при этом выполнены некоторые условия.

Как правило, программа, по которой проводится конгресс бухгалтеров, включает в себя чтение лекций и (или) проведение семинаров на определенные темы. То есть в течение конгресса происходит профессиональная переподготовка, повышение квалификации сотрудника (ст. 9 и 26 Закона от 10 июля 1992 г. № 3266-1, п. 1 Положения, утвержденного приказом Минобразования России от 6 сентября 2000 г. № 2571 и п. 7 Типового положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 26 июня 1995 г. № 610).

Стоимость профессионального обучения (в т. ч. переподготовки и повышения квалификации) сотрудника не облагается НДФЛ, если:

• обучение проведено в интересах организации;
• учреждение, которое проводило обучение, имеет лицензию на осуществление образовательной деятельности или соответствующий статус (для иностранного образовательного учреждения).

Такой порядок следует из пункта 21 статьи 217 Налогового кодекса РФ.

При этом необходимость в обучении сотрудника (посещении конгресса бухгалтеров) работодатель определяет самостоятельно (ст. 196 ТК РФ).

Порядок расчета остальных налогов зависит от того, какую систему налогообложения применяет организация.

ОСНО: налог на прибыль

При расчете налога на прибыль в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, можно включить стоимость обучения сотрудника по любому виду профессиональных образовательных программ (например, расходы на обучение в вузе, на курсах повышения квалификации, в колледже и т. д.) (подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Чтобы учесть расходы при расчете налога на прибыль, должны быть выполнены следующие условия:

• обучение сотрудника проводится в интересах организации;
• образовательное учреждение имеет действующую лицензию (соответствующий статус, если это иностранное образовательное учреждение);
• сотрудник, обучение которого оплатили, работает в организации на основании трудового договора.

Это следует из положений пункта 3 статьи 264 Налогового кодекса РФ.

Для того чтобы можно было учесть расходы на обучение при налогообложении прибыли, необходимо выполнение всех перечисленных условий. В частности, договор на обучение, в том числе и с иностранным образовательным учреждением, обязателен – при его отсутствии признать расходы будет нельзя. Аналогичный вывод следует из письма Минфина России от 9 ноября 2012 г. № 03-03-06/2/121.

Такой же порядок действует и в том случае, если расходы компенсировали человеку не с начала обучения (например, сотрудник начал обучение в 2010 году, а организация возмещает ему затраты с 2012 года) (письмо Минфина России от 17 февраля 2012 г. № 03-03-06/1/90).

Для обоснования расходов на обучение в интересах организации могут понадобиться и дополнительные документы. В частности:

Такой вывод можно сделать из пункта 1 статьи 252 и пункта 3 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Подтверждается это и письмом Минфина России от 28 февраля 2007 г. № 03-03-06/1/137.

Об обязательности оформления акта по образовательным услугам см. Какие расходы можно учесть при расчете налога на прибыль.

Ситуация: как в целях расчета налога на прибыль подтвердить, что обучение сотрудника проводится в интересах организации

Однозначного ответа на этот вопрос законодательство не содержит.

При расчете налога на прибыль организация может учесть только те расходы, которые:

• экономически обоснованны;
• документально подтверждены.

Такие требования установлены в статье 252 Налогового кодекса РФ.

Затраты на обучение, которое не связано с профессиональным образованием сотрудника и проводится не в интересах организации, а в интересах сотрудника, нельзя учесть при расчете налога на прибыль (подп. 23 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 252 НК РФ). Следовательно, чтобы уменьшить налоговую базу на расходы на обучение сотрудника, организация должна доказать, что такое обучение было проведено в интересах организации.

Нужно исходить из того, что основным интересом каждой коммерческой организации является получение максимально возможной прибыли. Поэтому любые мероприятия, преследующие эту цель, следует расценивать как действия, совершенные в интересах организации. Рост прибыли напрямую зависит от увеличения объема продаж и снижения себестоимости. Этому способствует эффективное управление производством, освоение новых технологий, экономное расходование всех видов ресурсов, расширение рекламы, внедрение современных методов работы с покупателями и т. д. Если сотрудник изучает какое-то из этих направлений, то можно считать, что его обучение связано с деятельностью организации и проводится в ее интересах.

Связь расходов на обучение с деятельностью организации надо подтвердить. Для этого руководитель должен издать приказ о направлении сотрудника на учебу. В этом приказе нужно указать, что сотрудник направлен на обучение по инициативе организации и в связи с производственной необходимостью (внедрением нового оборудования, расширением производства, совершенствованием бизнес-процессов и т. п.). Желательно, чтобы организация имела утвержденные руководителем планы подготовки (переподготовки) кадров, в которых были бы предусмотрены курсы обучения тех или иных сотрудников.

В качестве документов, подтверждающих обучение сотрудника в интересах организации, Минфин России также рекомендует иметь в наличии:

• договор об оказании образовательных услуг, заключенный между организацией и образовательным учреждением;
• учебную программу образовательного учреждения с указанием количества часов посещений (как подтверждение фактического времени нахождения сотрудника на учебе);
• сертификат или иной документ (диплом, свидетельство, аттестат), выданный образовательным учреждением, свидетельствующий о том, что сотрудник прошел обучение;
• акт об оказании услуг.

Кроме того, для признания затрат на обучение в составе расходов при расчете налога на прибыль важно, чтобы профиль обучения соответствовал виду деятельности организации или работе, которую выполняет сотрудник. Например, учебу бухгалтера аптеки на курсах по дизайну интерьеров нельзя признать обучением в интересах организации.

Если обучение связано с трудовой деятельностью сотрудника, но полученные знания не будут им использоваться в работе, обучение не считается произведенным в интересах организации. Например, если сотрудник по результатам обучения получил диплом по международной финансовой отчетности, а в рамках своей трудовой деятельности формирует отчетность по российскому законодательству. То есть целью специальной подготовки сотрудника должно быть получение или повышение им профессиональной квалификации для выполнения своих должностных обязанностей.

Аналогичные выводы следуют из писем Минфина России от 26 сентября 2011 г. № 03-03-06/1/587, от 25 мая 2007 г. № 03-03-06/1/312.

Если подтвердить, что учеба сотрудника связана с деятельностью организации, невозможно, следует считать, что это обучение проводится в его интересах.

Ситуация: нужно ли получить копию лицензии образовательного учреждения, чтобы учесть при расчете налога на прибыль расходы на обучение сотрудников

Нет, не нужно.

Таких требований законодательство не содержит (п. 3 ст. 264 НК РФ).

Сведения о наличии у образовательного учреждения лицензии (в т. ч. ее реквизиты) отражаются в договоре об оказании образовательных услуг. Это предусмотрено приказами Минобразования России от 10 июля 2003 г. № 2994 и от 28 июля 2003 г. № 3177.

Таким образом, если в договоре указаны номер и срок действия такой лицензии, то при соблюдении остальных условий расходы на обучение можно учесть при расчете налога на прибыль.

Вместе с тем, организации лучше заручиться копией лицензии. При камеральной или выездной проверке инспекторы вправе требовать у организации необходимые им дополнительные документы (п. 1 ст. 93 НК РФ). Ранее в ряде случаев даже судьи признавали такие требования правомерными (см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 ноября 2004 г. № А33-7017/04-С3-Ф02-4726/04-С1 и Западно-Сибирского округа от 26 января 2005 г. № Ф04-9657/2004(7955-А27-33)).

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль затраты на обучение сотрудников, если у российского образовательного учреждения нет лицензии

Нет, нельзя.

Наличие лицензии у российского образовательного учреждения является одним из условий, при котором расходы на обучение сотрудника можно учесть при расчете налога на прибыль. Таким образом, если у российского учебного заведения нет лицензии, учесть оказанные им образовательные услуги нельзя. Такой порядок установлен подпунктом 1 пункта 3 статьи 264 Налогового кодекса РФ.

Главбух советует: есть аргументы, позволяющие организации учесть при расчете налога на прибыль расходы на обучение сотрудника, даже если у образовательного учреждения нет лицензии. Они заключаются в следующем.

При отсутствии лицензий, подтверждающих образовательный статус учреждения, расходы на обучение сотрудника в интересах организации можно включить в состав прочих расходов. Это связано с тем, что перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, открыт (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Подтверждает данный вывод и арбитражная практика (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 ноября 2006 г. № А56-51313/2004).

Для обоснования таких расходов могут понадобиться и дополнительные документы. В частности:

• документы, подтверждающие экономическую оправданность расходов (например, приказ о направлении на учебу);
• документы, подтверждающие, что образовательные услуги были оказаны (например, акт выполненных работ);
• документы, подтверждающие, что сотрудник прошел обучение (например, диплом, сертификат, удостоверение и т. д.).

Такой вывод можно сделать из пункта 1 статьи 252 и пункта 3 статьи 264 Налогового кодекса РФ.

Не исключено, что такую точку зрения организации придется отстаивать в суде.

Обучение на семинаре

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы на обучение сотрудника на однодневном семинаре, если по его окончании сотрудник не получил никакого документа об образовании

Ответ на этот вопрос зависит от того, выполнены ли условия, при которых расходы на обучение сотрудника можно учесть при расчете налога на прибыль. В частности, условие о том, что у российского образовательного учреждения должна быть лицензия (подп. 1 п. 3 ст. 264 НК РФ).

Дело в том, что сама по себе образовательная деятельность в форме разовых лекций, стажировок, семинаров, по окончании которых не выдается документ об образовании и (или) квалификации, не подлежит лицензированию. Следовательно, у образовательного учреждения, которое проводит одноразовые семинары, может не быть лицензии. Это следует из абзаца 3 пункта 4 Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 16 марта 2011 г. № 174. В этом случае расходы на обучение сотрудника нельзя учесть при расчете налога на прибыль (п. 3 ст. 264 НК РФ).

Если же все необходимые условия (в т. ч. наличие лицензии у образовательного учреждения) выполнены, расходы на обучение сотрудника на однодневном семинаре можно учесть при расчете налога на прибыль. В Налоговом кодексе РФ нет условия о том, что тот факт, что сотрудник прошел обучение, нужно подтвердить каким-либо документом. Такой вывод следует из подпункта 23 пункта 1 и пункта 3 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Тем более что законодательством предусмотрено, что в некоторых случаях документы об образовании могут не выдаваться. В частности, это относится и к однодневным семинарам. Это следует из абзаца 3 пункта 4 Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 16 марта 2011 г. № 174.

Ситуация: как учесть при расчете налога на прибыль расходы на проезд и проживание сотрудника, если он едет на семинар за границу

Тогда стоимость проезда, проживания, виз и других аналогичных расходов можно списать на основании подпункта 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Такие затраты компенсируйте сотруднику только в том случае, если их стоимость не входит в общую цену договора. Ведь, как правило, стоимость проезда, проживания, виз и прочих подобных расходов организатор семинара включает в общий счет.

Суточные организация должна выплатить сотруднику в любом случае независимо от того, каким способом оплачивается стоимость проезда, проживания, виз и прочих подобных расходов – в общей стоимости или отдельно (п. 11 Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 13 октября 2008 г. № 749). При расчете налога на прибыль суточные не нормируются (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Помимо услуг по обучению сотрудников, организаторы семинаров могут предлагать культурно-развлекательную программу. Затраты на нее нельзя учесть при расчете налога на прибыль (п. 3 ст. 264 НК РФ). Однако если в договоре и акте стоимость развлечений (отдыха) не будет выделена отдельной строкой, учтите ее в общей стоимости семинара. Это подтверждает и арбитражная практика (см., например, постановление ФАС Центрального округа от 16 сентября 2005 г. № А64-1000/04-6).

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы на обучение сотрудника на семинаре, если семинар связан с новым видом деятельности организации, которым она только планирует заниматься

Да, можно.

Обучение, связанное с обретением новых навыков и знаний (способствующих осуществлению организацией нового вида деятельности), можно считать профессиональной подготовкой (переподготовкой) сотрудника (п. 1 ст. 21 Закона от 10 июля 1992 г. № 3266-1, п. 1 Положения, утвержденного приказом Минобразования России от 6 сентября 2000 г. № 2571, и п. 7 Типового положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 26 июня 1995 г. № 610).

Поэтому затраты на такую переподготовку сотрудника в интересах организации (при соблюдении прочих условий) учтите при расчете налога на прибыль в прочих расходах (подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ). Налоговый кодекс РФ не накладывает ограничений на учет в налогооблагаемой базе расходов, которые связаны с освоением организацией нового вида деятельности. Об экономической оправданности таких затрат подробнее см. Как при расчете налога на прибыль применить термин «экономически оправданные расходы».

Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль учесть стоимость питания сотрудника во время семинара

Ответ на этот вопрос зависит от того, выделена ли стоимость питания в документах отдельной строкой или нет.

Если организатор семинара не уточнял, какие позиции включает цена семинара, то уменьшите налогооблагаемый доход на всю сумму. Основание – пункт 3 статьи 264 Налогового кодекса РФ.

Если же стоимость питания в документах выделена отдельно, то в составе расходов на обучение можно учесть только стоимость семинара. Дело в том, что расходы на питание не относятся к затратам на обучение кадров. Подробнее о расходах на питание сотрудников см. Как учесть при налогообложении расходы на бесплатное питание, которое организация предоставляет сотруднику по своей инициативе.

Обучение совместителя

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы на профессиональное обучение совместителя. Обучение проводится по инициативе организации

Да, можно.

Пункт 3 статьи 264 Налогового кодекса РФ позволяет учесть при налогообложении прибыли расходы на профессиональное обучение сотрудников организации. Сотрудниками признаются граждане, с которыми заключены трудовые договоры (ст. 20 и 282 ТК РФ). Поскольку с совместителями заключаются трудовые договоры, то при выполнении всех прочих условий расходы на их обучение уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Курсы вождения

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль затраты на получение водительских прав. Организация оплатила своему главному бухгалтеру обучение на курсах вождения автомобиля

Нет, нельзя.

Расходы на оплату профессиональной подготовки сотрудника можно отнести к расходам на профессиональное обучение, если они произведены в интересах организации, то есть являются экономически оправданными (п. 1 ст. 252, подп. 23 п. 1 и п. 3 ст. 264 НК РФ).

Поскольку вождение автомобиля в должностные обязанности главного бухгалтера не входит, доказать обоснованность такой профессиональной подготовки будет трудно. В исключительных случаях (например, когда у бухгалтера разъездной характер работ и в штате нет водителя) можно попытаться доказать, что стоимость обучения в автошколе – экономически оправданные расходы (п. 1 ст. 252 НК РФ). Однако такую точку зрения, скорее всего, придется отстаивать в суде.

Момент признания расходов

При методе начисления затраты на профессиональное обучение сотрудников включите в состав прочих расходов по факту оказания услуг (после составления документа, подтверждающего, что образовательные услуги были оказаны) (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

При кассовом методе такие расходы можно учесть только после оплаты. Поэтому, чтобы учесть расходы на обучение организации, понадобятся также документы, подтверждающие оплату образовательных услуг. Например, платежные поручения, квитанции к приходным кассовым ордерам и т. п. Это следует из пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на обучение сотрудника. Обучение проводится в интересах организации. Организация применяет общую систему налогообложения. Налог на прибыль рассчитывает ежемесячно

На основании приказа руководителя ЗАО «Альфа» направило на курсы повышения квалификации бухгалтера В.Н. Зайцеву. Курс обучения рассчитан на 4 дня (с 24 по 27 января 2012 года) и проводится с отрывом от производства. С лицензированным учебным центром, который проводит обучение, заключен договор. Стоимость услуг по договору составляет 6000 руб. Учебный центр является некоммерческим образовательным учреждением, поэтому его услуги НДС не облагаются.

Дебет 76 Кредит 51
– 6000 руб. – внесена предоплата за образовательные услуги (на основании договора и счета).

31 января 2012 года «Альфа» и учебный центр подписали акт об оказании услуг. В учете организации сделана запись:

Дебет 26 Кредит 76
– 6000 руб. – отражены расходы на обучение сотрудника.

При расчете налога на прибыль за январь бухгалтер «Альфы» включил в состав расходов стоимость обучения в сумме 6000 руб.

Обучение соискателя

Ситуация: как учесть при налогообложении затраты на обучение гражданина, с которым организация не заключала трудовой договор. Организация применяет общую систему налогообложения

При расчете налога на прибыль ответ на этот вопрос зависит от того, заключено ли с таким гражданином соглашение (договор) об обязательстве трудоустройства. То есть соглашение (договор) о том, что не позднее трех месяцев после окончания обучения с ним будет заключен трудовой договор, по которому он проработает в организации, оплатившей его обучение, не менее одного года.

Если такое соглашение (договор) есть, то при выполнении всех прочих условий при расчете налога на прибыль можно учесть стоимость обучения гражданина. Это следует из подпункта 2 пункта 3 статьи 264 Налогового кодекса РФ.

Стоимость профессионального обучения будущего сотрудника не облагается:

• НДФЛ – если учреждение, в котором обучался сотрудник, имеет лицензию на образовательную деятельность или соответствующий статус для иностранного образовательного учреждения (п. 21 ст. 217 НК РФ, письмо ФНС России от 14 ноября 2011 г. № ЕД-4-3/18962);
• взносами на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование (ч. 1 ст. 7, п. 12 ч. 1 ст. 9 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ);
• взносами на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (п. 1 ст. 20.1, подп. 13 п. 1 ст. 20.2 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ).

Внимание: если, несмотря на соглашение (договор) об обязательстве трудоустройства, гражданин не заключит трудовой договор или уволится, не отработав один год (будет уволен), расходы на обучение, учтенные организацией для целей налога на прибыль, отразите в составе внереализационных доходов.

Сумму платы за обучение, которая ранее уменьшила налоговую прибыль, включите в состав внереализационных доходов в тот период, когда:

• закончил действовать трудовой договор с сотрудником, которому организация оплатила обучение (до истечения года);
• закончился трехмесячный срок, отведенный для заключения трудового договора с гражданином, которому организация оплатила обучение.

Стоимость обучения не придется включать во внереализационные доходы только в том случае, если трудовой договор с человеком был расторгнут по обстоятельствам, перечисленным в статье 83 Трудового кодекса РФ.

Такой порядок установлен в подпункте 2 пункта 3 статьи 264 Налогового кодекса РФ.

Если сотрудник (соискатель) возместит организации стоимость обучения, полученную компенсацию также учитывайте в составе внереализационных доходов. Тот факт, что организация уже включала в состав доходов ранее осуществленные расходы, значения не имеет (письма Минфина России от 4 июля 2011 г. № 03-03-06/1/386, от 25 марта 2011 г. № 03-03-06/1/177, ФНС России от 11 апреля 2011 г. № КЕ-4-3/5722).

При включении суммы компенсации в состав доходов затраты на обучение не могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли (письмо Минфина России от 4 июля 2011 г. № 03-03-06/1/386).

Независимо от того, был ли заключен с гражданином трудовой договор, стоимость его обучения не облагается НДФЛ при условии соблюдения требований, предусмотренных пунктом 21 статьи 217 Налогового кодекса РФ (письмо Минфина России от 10 сентября 2009 г. № 03-04-06-02/67).

Кроме того, с платы за обучение сотрудников, с которыми были расторгнуты (до истечения года) или не заключены (в течение трех месяцев) трудовые договоры, не начисляйте:

• взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование (ч. 1 ст. 7, п. 12 ч. 1 ст. 9 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ);
• взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (п. 1 ст. 20.1, подп. 13 п. 1 ст. 20.2 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ).

Если соглашения (договора) о будущих трудовых отношениях с гражданином у организации нет, то при расчете налога на прибыль нельзя учесть стоимость его обучения. Это связано с тем, что в состав расходов при расчете налога на прибыль можно включить только затраты на обучение сотрудников. То есть тех граждан, с которыми организация заключила трудовые договоры. Такой порядок следует из пункта 3 статьи 264 Налогового кодекса РФ и статьи 20 Трудового кодекса РФ.

Стоимость профессионального обучения сотрудника в этом случае не облагается:

• НДФЛ – поскольку наличие трудовых отношений не влияет на освобождение от налогообложения сумм такой оплаты (п. 21 ст. 217 НК РФ);
• взносами на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование – поскольку отсутствует объект обложения страховыми взносами (ч. 1 ст. 7 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ);
• взносами на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний – поскольку отсутствует объект обложения страховыми взносами (п. 1 ст. 20.1 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ).

Аттестация бухгалтеров

Ситуация: как при расчете налога на прибыль, страховых взносов и взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний учесть стоимость обучения главного бухгалтера по программе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров

При расчете налога на прибыль стоимость обучения по программе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров можно учесть в составе прочих расходов. Но для этого должны быть соблюдены следующие условия:

• сотрудник работает в организации на основании трудового договора или заключил с ней договор о том, что он будет обязан трудоустроиться в организацию;
• между организацией и образовательным учреждением заключен договор на обучение;
• образовательное учреждение имеет действующую лицензию;
• программа обучения нацелена на более эффективное использование сотрудника в деятельности организации (получение аттестата профессионального бухгалтера преследует цель обеспечения необходимого уровня современных профессиональных знаний и навыков в соответствии с повышающимися требованиями к квалификации специалистов);
• расходы документально подтверждены.

Однако это правило не распространяется на уплату организацией членских взносов за сотрудника. Объясняется это тем, что членство в Институте профессиональных бухгалтеров России не является необходимым условием для осуществления бухгалтерской деятельности. Поэтому такие расходы не являются экономически обоснованными и не могут быть учтены при расчете налога на прибыль.

Такой вывод следует из положений подпункта 23 пункта 1, пункта 3 статьи 264, пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ и письма Минфина России от 1 ноября 2010 г. № 03-03-06/1/676.

В отношении уплаты взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний необходимо учитывать следующее.

Если обучение главного бухгалтера проводится по инициативе организации, то оплата обучения не облагается взносами на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование на основании подпункта 12 пункта 1 статьи 9 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ, взносами на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 20.2 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ. Однако это правило не распространяется на уплату организацией членских взносов за сотрудника и экзаменационный сбор, взимаемый при получении аттестата профессионального бухгалтера. Данные выплаты не являются оплатой за обучение, а значит, не подпадают под действие подпункта 12 пункта 1 статьи 9 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ и подпункта 13 пункта 1 статьи 20.2 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ. То есть на стоимость членских взносов и экзаменационный сбор страховые взносы и взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний начислять нужно. Разъяснения о необходимости начисления страховых взносов с сумм членских взносов и экзаменационного сбора содержатся в письме Минздравсоцразвития России от 5 августа 2010 г. № 2519-19.

Обучение по программе МВА

Ситуация: как при расчете налогов, страховых взносов, взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний учесть расходы на обучение сотрудника по программе МВА «Топ-Менеджер». Сотрудник имеет высшее образование. Организация применяет общую систему налогообложения

Оплата сотруднику такого дополнительного профессионального образования в интересах организации не облагается:

• НДФЛ – если учреждение, в котором обучался сотрудник, имеет лицензию на образовательную деятельность или соответствующий статус для иностранного образовательного учреждения (п. 21 ст. 217 НК РФ);
• взносами на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование (п. 12 ч. 1 ст. 9 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ);
• взносами на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (подп. 13 п. 1 ст. 20.2. Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ).

При расчете налога на прибыль стоимость обучения по программе МВА «Топ-Менеджер» при соблюдении прочих условий учитывайте в составе расходов (подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Расходы на стипендии

Ситуация: как при расчете налогов, страховых взносов и взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний учесть расходы на стипендии, которые организация выплачивает гражданам во время их обучения в ее интересах в рамках ученического договора. Организация применяет общую систему налогообложения

По общему правилу взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование нужно начислить на любые вознаграждения и доходы, выплачиваемые сотрудникам по трудовым договорам. Вознаграждения по гражданско-правовым договорам на выполнение работ (оказание услуг) облагаются взносами на обязательное пенсионное и медицинское страхование (ч. 1 ст. 7, ч. 3 ст. 9 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ). Взносами на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний облагаются выплаты по трудовым договорам. На вознаграждения по гражданско-правовым договорам взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний начисляются, если это прямо предусмотрено договором. Об этом сказано в пункте 1 статьи 20.1 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ. Таким образом, взносами на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний облагаются выплаты гражданам в рамках трудовых отношений или гражданско-правовых отношений (предусматривающих выполнение работ или оказание услуг).

Предметом ученического договора не является выполнение трудовой функции или выполнение работ (оказание услуг). Следовательно, стипендия, которая выплачивается в рамках такого договора, не облагается взносами на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний. При этом не имеет значения, кому выплачивается стипендия – сотруднику организации или человеку, который им не является (например, кандидату на ту или иную должность).

В налоговом учете затраты по выплате стипендий гражданам, которые не являются сотрудниками организации, к расходам на обучение (подп. 2 п. 3 ст. 264 НК РФ) не относятся (письмо Минфина России от 17 апреля 2009 г. № 03-03-06/1/257). Однако в письме от 8 июня 2011 г. № 03-03-06/1/336 Минфин России пояснил, что стипендии, выплаченные ищущим работу гражданам, с которыми организация заключила ученические договоры, могут уменьшать налогооблагаемую прибыль на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ.

Учесть затраты на выплату стипендий при расчете налога на прибыль можно не раньше, чем соискатели будут зачислены в штат. Дело в том, что расходы на обучение граждан, так и не ставших сотрудниками организации, Минфин России считает экономически необоснованными (письма от 8 июня 2012 г. № 03-03-06/1/297, от 7 мая 2008 г. № 03-04-06-01/123, от 13 февраля 2007 г. № 03-03-06/1/77).

Если стипендии начислены сотрудникам, с которыми уже заключены трудовые договоры, включите их в состав расходов на оплату труда, если они:

• предусмотрены нормами российского законодательства, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (абз. 1 ст. 255 НК РФ);
• экономически обоснованны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Если сотрудник проходит обучение без отрыва от производства, суммы начисленной стипендии можно списать как другие виды расходов, произведенные в пользу сотрудника (п. 25 ст. 255 НК РФ). Если сотрудник обучается с отрывом от производства, стипендию можно учесть как начисления по основному месту работы с отрывом от производства по системе повышения квалификации (п. 19 ст. 255 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 8 июня 2011 г. № 03-03-06/1/336.

Что касается НДФЛ, то, по мнению контролирующих ведомств, этот налог нужно удержать с суммы стипендий (письма Минфина России от 7 мая 2008 г. № 03-04-06-01/123, от 17 августа 2007 г. № 03-04-06-01/294, УФНС России по г. Москве от 7 марта 2007 г. № 28-11/021233, от 26 декабря 2006 г. № 28-10/114805). Основание – пункт 11 статьи 217 Налогового кодекса РФ, в котором перечислены виды освобожденных от НДФЛ стипендий. Это, в частности, стипендии:

• выплачиваемые учебными учреждениями высшего профессионального образования в пользу учащихся, студентов (аспирантов, ординаторов);
• учреждаемые Президентом РФ, органами законодательной или исполнительной власти России, региональными властями, благотворительными фондами;
• выплачиваемые за счет средств бюджетов гражданам, обучающимся по направлению органов службы занятости.

Стипендии учащимся, выплачиваемые работодателями, в этом перечне не значатся. Следовательно, в отношении указанных выплат организация является налоговым агентом, а значит, обязана удержать НДФЛ и сдать справку по форме 2-НДФЛ в налоговую инспекцию (п. 1 ст. 226, п. 2 ст. 230 НК РФ).

Главбух советует: есть аргументы, позволяющие организациям не удерживать НДФЛ со стипендий, выплаченных штатным сотрудникам за обучение в интересах организации. Они заключаются в следующем.

Стипендии можно считать установленными законом компенсациями, если их выплата предусмотрена в трудовом (коллективном) договоре. По крайней мере, в случаях, когда их получают штатные сотрудники, повышающие квалификацию по инициативе работодателя. При таком подходе удерживать со стипендий НДФЛ не нужно (п. 3 ст. 217 НК РФ).

Однако, возможно, что такую точку зрения придется отстаивать в суде. Стипендия не является компенсацией как таковой в понимании трудового законодательства. Так как она прямо не поименована в перечне компенсаций, положенных сотруднику при совмещении работы и обучения (ст. 164, гл. 26 ТК РФ).

Если сотрудник возмещает организации стоимость обучения, полученную компенсацию учитывайте в составе внереализационных доходов. Тот факт, учитывала организация подобные расходы при налогообложении или нет, значения не имеет. Подробнее об этом см. Как отразить в бухучете и при налогообложении компенсацию, полученную от сотрудника в возмещение расходов на его обучение.

ОСНО: НДС

«Входной» НДС со стоимости услуг, оказанных коммерческими образовательными учреждениями (предпринимателями), можно принять к вычету:

• если стоимость услуг отражена в бухучете на основании первичного документа (например, акта об оказании образовательных услуг);
• если сотрудник, который прошел обучение, занят в деятельности организации, облагаемой НДС;
• если у организации есть счет-фактура.

Такие требования содержатся в пункте 2 статьи 171 и пункте 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ.

В бухучете предъявленный к вычету НДС отразите так:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– принят к вычету НДС по расходам на обучение сотрудников.

Налоговую базу организаций на упрощенке, которые платят единый налог с доходов, стоимость обучения сотрудников не уменьшает. При таком объекте налогообложения не учитываются никакие расходы (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).

Организации, которые платят единый налог с разницы между доходами и расходами, могут включить в состав расходов, уменьшающих налоговую базу, стоимость профессиональной подготовки и переподготовки сотрудников (подп. 33 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). При этом нужно учесть те же ограничения, которые установлены для плательщиков налога на прибыль (п. 3 ст. 264 НК РФ).

Обосновать расходы на обучение в интересах организации можно теми же документами, что используют для этого организации, рассчитывающие налог на прибыль. Это следует из пункта 2 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ.

При расчете единого налога затраты на профессиональную подготовку (переподготовку) кадров можно учесть только после оплаты. Поэтому организации необходимы также документы, подтверждающие оплату образовательных услуг. Например, платежные поручения, квитанции к приходным кассовым ордерам и т. п. Это следует из пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ.

Расходы на получение сотрудниками основного профессионального образования, а также таких видов дополнительного профессионального образования, как повышение квалификации и стажировка, не уменьшают налоговую базу по единому налогу (подп. 33 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Если расходы на оплату услуг коммерческих образовательных учреждений учтены при расчете единого налога, заплаченный им НДС тоже уменьшит налоговую базу (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Ситуация: как учесть расходы на проезд и проживание сотрудника, если он едет на семинар за границу. Организация применяет упрощенку, единый налог уплачивает с разницы между доходами и расходами

Поездку сотрудника на заграничный семинар оформите как обычную командировку (ст. 187 ТК РФ).

При расчете единого налога учтите стоимость проезда, проживания, виз и других аналогичных расходов (подп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Такие затраты компенсируйте сотруднику только в том случае, если их стоимость не входит в общую цену договора. Ведь, как правило, стоимость проезда, проживания, виз и прочих подобных расходов организатор семинара включает в общий счет.

Суточные организация должна выплатить сотруднику в любом случае независимо от того, каким способом оплачивается стоимость проезда, проживания, виз и прочих подобных расходов – в общей стоимости или отдельно (п. 11 Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 13 октября 2008 г. № 749). Организации на упрощенке, которые платят единый налог с разницы между доходами и расходами, могут включить суточные в состав расходов, уменьшающих налоговую базу (подп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Помимо услуг по обучению сотрудников, организаторы семинаров могут предлагать культурно-развлекательную программу. Затраты на нее нельзя учесть при расчете единого налога при упрощенке (подп. 13 и 33 п. 1 ст. 346.16, п. 3 ст. 264 НК РФ). Однако если в договоре и акте стоимость развлечений (отдыха) не будет выделена отдельной строкой, учтите ее в общей стоимости семинара. Это подтверждает арбитражная практика (см., например, постановление ФАС Центрального округа от 16 сентября 2005 г. № А64-1000/04-6).

Компенсацию, полученную от сотрудника за оплаченное организацией обучение, учитывайте в составе внереализационных доходов. Тот факт, учитывала организация подобные расходы при налогообложении или нет, значения не имеет. Подробнее об этом см. Как отразить в бухучете и при налогообложении компенсацию, полученную от сотрудника в возмещение расходов на его обучение.

ЕНВД

Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому расходы, связанные с профессиональным обучением сотрудников, на расчет налоговой базы не влияют.

ОСНО и ЕНВД

Организация может оплатить профессиональное обучение сотрудника, одновременно занятого в деятельности, облагаемой ЕНВД, и в деятельности, с которой организация платит налоги по общей системе налогообложения. В этом случае сумму расходов на обучение нужно распределить (п. 9 ст. 274, п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Подробнее о том, как распределить расходы, относящиеся к разным налоговым режимам, см. Как учесть при расчете налога на прибыль расходы, если организация совмещает общую систему налогообложения и ЕНВД.

Расходы на обучение сотрудников, которые заняты только в одном виде деятельности организации, распределять не надо.

Пример распределения расходов на профессиональную подготовку сотрудника, занятого в разных видах деятельности организации. Организация применяет общую систему налогообложения и платит ЕНВД

ООО «Торговая фирма "Гермес"» продает товары оптом и в розницу. По оптовым операциям организация применяет общую систему налогообложения. В городе, где работает «Гермес», торговля переведена на ЕНВД.

Налог на прибыль «Гермес» начисляет ежемесячно. В учетной политике организации сказано, что общехозяйственные расходы распределяются пропорционально доходам за каждый месяц отчетного (налогового) периода.

За ноябрь доходы организации составили:

• по оптовой торговле (без учета НДС) – 1 050 000 руб.;
• по розничной торговле – 600 000 руб.

Других доходов организация не получала.

В.Н. Зайцева работает бухгалтером в «Гермесе». В ноябре Зайцева прошла курсы повышения квалификации с отрывом от производства. Стоимость обучения составляет 6000 руб. (без НДС).

Чтобы распределить эту сумму между расходами по разным видам деятельности, бухгалтер «Гермеса» сопоставил доходы по оптовой торговле с общим объемом доходов организации.

Доля доходов от деятельности организации на общей системе налогообложения за ноябрь составляет:
1 050 000 руб. : (1 050 000 руб. + 600 000 руб.) = 0,636.

Доля расходов на повышение квалификации, которую можно учесть при расчете налога на прибыль за ноябрь, равна:
6000 руб. × 0,636 = 3816 руб.

Доля расходов на повышение квалификации, которую нужно отнести к деятельности организации, облагаемой ЕНВД, составляет:
6000 руб. – 3816 руб. = 2184 руб.

Н.А. Мацепуро, юрист

Обучаем работника с условием отработки

Как правильно составить соглашение об обучении, учесть учебные расходы и уплатить с них «зарплатные налоги»

Иногда работодатели оплачивают работникам их профессиональное обучение (например, повышение квалификации либо получение высшего или среднего профессионального образования). А работники взамен обязуются отработать у работодателя по окончании учебы определенный сро кстатьи 197 , 199 ТК РФ . Если же работник не выполняет это условие, то по общему правилу он должен возместить работодателю расходы на свое обучени естатьи 207 , 249 ТК РФ . Посмотрим, как оформить соглашение об обучении работника на таких условиях, чтобы были соблюдены интересы работодателя. А также вспомним, любые ли траты на обучение работника можно учесть для целей налогообложения прибыли и облагаются ли они «зарплатными налогами».

Оформляем обучение работника

От того, насколько грамотно вы оформите отношения с работником по его обучению за счет организации, во многом будет зависеть возможность взыскания с него потраченных на обучение сумм, если он уволится раньше окончания срока отработки.

Для этих целей одного приказа о направлении работника на обучение недостаточн оКассационное определение Хабаровского краевого суда от 13.07.2011 № 33-4793 . Необходим документ, в котором будут зафиксированы ваши с работником договоренности об оплате его обучения и отработке. Это можно сделать:

• <или> в трудовом договор естатьи 57 , 249 ТК РФ ;
• <или> в соглашении об обучени истатьи 197 , 249 ТК РФ ;
• <или> в ученическом договор ест. 198 ТК РФ . Но его могут заключать только работодатели-организации.

Обязательно пропишите в нем конкретную профессию (специальность, квалификацию или навыки и знания), приобретаемую работником, его обязанность пройти обучение, обязанность работодателя обеспечить ему эту возможность, срок и стоимость обучени яст. 199 ТК РФ .

Кроме того, вам нужно уделить особое внимание следующим условиям.

УСЛОВИЕ 1. Вид обучения

Обучение может быть любым - от получения высшего образования до посещения однодневного тренинга или семинара. Все вопросы учебы решаются по соглашению с работнико мстатьи 57 , , , 199 ТК РФ .

Однако если обучение обязательно в силу специфики деятельности вашей организации, то суды могут вам отказать во взыскании с работника расходов на обучени еОпределение ВС Республики Карелия от 23.09.2011 № 33-2873/2011 . Например, вынуждены повышать квалификацию аудиторы, медицинские работники, специалисты по таможенным операция мст. 196 ТК РФ ; п. 9 ст. 11 Закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ ; подп. 1 п. 3 ст. 61 , п. 3 ст. 64 Закона от 27.11.2010 № 311-ФЗ . А расходы на обучение таких работников часто берут на себя именно работодатели, поскольку наличие квалифицированных специалистов в штате является одним из лицензионных требований.

ПРЕДУПРЕЖДАЕМ РУКОВОДИТЕЛЯ

Если работник на основании заключенного с ним соглашения об обучении направляется на семинар, то 100%-й гарантии того, что можно будет взыскать с него стоимость такого обучения в случае его преждевременного увольнения, нет.

Учеба может проводиться по любой из образовательных програм мстатьи 196- 198 ТК РФ ; подп. 2, 3 п. 1 ст. 9 , статьи 21- 26 Закона от 10.07.92 № 3266-1 (далее - Закон № 3266-1) :

• основные программы (начального профессионального, среднего профессионального, высшего или послевузовского образования);
• дополнительные программы (в форме повышения квалификации, стажировки, профессиональной переподготовк ипп. 1 , 7 Типового положения, утв. Постановлением Правительства от 26.06.95 № 610 ). Дополнительное образование можно получить, обучаясь и у предпринимателя, ведущего индивидуальную педагогическую деятельность (лицензия для этого ему не нужна)п. 2 ст. 26 , пп. 1, 2 ст. 48 Закона № 3266-1 ; п. 4 Положения, утв. Постановлением Правительства от 16.03.2011 № 174 ;
• программы профессиональной подготовки без повышения образовательного уровня. Ею могут заниматься не только образовательные учреждени яп. 1 ст. 11.1 Закона № 3266-1 , но и:

Коммерческие организации (при обучении сроком до 72 часов лицензия им не требуетс яПисьма Минобразования от 25.11.2003 № 17-51-240/13 ; Минобразования и Минтруда от 21.07.98 № 06-51-48ин/23-10, 4226-НП );

Специалисты, обладающие соответствующей квалификацией (репетиторы, коллеги по работе (наставники), чья деятельность также не лицензируется)п. 3 ст. 21 Закона № 3266-1 .

Но с взысканием с работников расходов на обучение по программе профессиональной подготовки, например, в форме разовых лекций и семинаров иногда возникают сложности. Причина в том, что при таком обучении не повышается образовательный уровень работника. Поэтому суды не признают это обучением. К примеру, такой аргумент среди прочих привел Верховный суд Удмуртской Республики, отказав организации во взыскании с работника, прошедшего курс учебных семинаров, командировочных расходов (сами семинары были бесплатными)Кассационное определение ВС Удмуртской Республики от 25.04.2011 .

УСЛОВИЕ 2. Срок отработки

РАССКАЗЫВАЕМ РУКОВОДИТЕЛЮ

В соглашении об обучении можно предусмотреть, что срок отработки продлевается на периоды болезни и отпусков работника.

Срок отработки тоже может быть любым - от нескольких лет до нескольких дней. Он также определяется по соглашению с работником. Зависеть он может, например, от стоимости обучения, его продолжительности, ценности новых знаний сотрудника для компании.

УСЛОВИЕ 3. Основания для возмещения расходов на обучение

Стоимость обучения можно взыскать с работника, только если он увольняется до окончания срока отработки (не вступает в новую должность по окончании обучения) по неуважительной причин естатьи 207 , 249 ТК РФ . А какие причины считать уважительными или неуважительными, трудовое законодательство не говорит. Суд может признать увольнение работника уважительным, например, в связи:

• с сокращением численности или штата работнико вп. 2 ст. 81 ТК РФ ;
• с отсутствием работы, когда работник нуждается в переводе на другую работу в соответствии с медицинским заключение мп. 8 ст. 77 ТК РФ ;
• с призывом на военную служб уп. 1 ст. 83 ТК РФ .

То есть когда работник увольняется не по своему собственному желанию и его увольняют не в связи с его виновными действиями.

Иногда работники просят суд признать уважительным их увольнение по собственному желанию в связи с выходом на пенсию, а также из-за нарушения работодателем трудового законодательства, иных нормативных правовых актов, условий коллективного или трудового договоро вст. 80 ТК РФ . Суды такие причины уважительными, как правило, не признают, поскольку эти обстоятельства не мешают работнику продолжать трудовую деятельность.

Так, к примеру, Свердловский областной суд и Московский городской суд не признали уважительной причиной увольнения выход на пенсию в ситуации, когда работник на момент заключения соглашения об обучении уже являлся пенсионеро мОпределения Свердловского областного суда от 10.05.2011 № 33-6248/2011 ; Московского городского суда от 12.11.2010 № 33-34969 . Пермский краевой суд не посчитал уважительным увольнение в связи с такими нарушениями работодателя, как необеспечение спецодеждой, перевод на неполную рабочую неделю и прекращение выдачи талонов на питани еОпределение Пермского краевого суда от 22.06.2010 № 33-5145 . А Верховный суд Удмуртской Республики не признал в качестве уважительной причины увольнения работника наличие у него детей и его низкий дохо д.

УСЛОВИЕ 4. Перечень возмещаемых расходов на обучение

Расходы на обучение работников часто состоят из следующих сумм:

• платы за обучение. С ее взысканием проблем обычно не возникает;
• сопутствующих обучению трат, например, в виде гарантий и компенсаций:

• <или> предусмотренных трудовым законодательством:

Командировочных расходов при повышении квалификации в другой местност ист. 187 ТК РФ ;

Оплаты раз в год проезда к месту учебы и обратно в случае заочного обучения в вузе или техникум естатьи 173 , 174 ТК РФ ;

Среднего заработка (стипендии) за время учебных отпусков или обучения с отрывом от работ ыстатьи 173- 176 , , 204 ТК РФ ;

• <или> установленных самим работодателем (к примеру, суточные в повышенном размере, оплата проезда и учебных отпусков при получении работником образования соответствующего уровня не впервые или в образовательных учреждениях, не имеющих государственной аккредитации)статьи 177 , 196 ТК РФ .

Вопрос о взыскании сумм, кроме самой стоимости обучения, в судах решается неоднозначно.

Порой суды их взыскивают лишь потому, что обязанность их возмещения предусмотрена соглашением об обучении. К примеру, суды взыскивали с работников командировочные расходы, когда поездка к месту обучения оформлялась служебной командировкой и в соглашении было прямое условие о их возмещени иОпределения ВС от 28.11.2005 № 81-В 05-30 ; Московского областного суда от 01.06.2010 № 33-10513 .

А иногда вопрос с взысканием сопутствующих трат решается в зависимости от того, установлены они трудовым законодательством или самим работодателем. Так, суды не стали взыскивать с работника средний заработок, выплаченный ему за время учебных отпусков при получении первого высшего образования, при том что соглашение об обучении предусматривало обязанность работника возместить все расходы на обучение. Объяснялось это тем, что работодатель в силу Трудового кодекса должен был предоставить работнику такой оплачиваемый отпус кстатьи 164, 165 , 173 ТК РФ ; Определение Свердловского областного суда от 28.03.2006 № 33-2139/2006 ; п. 2 Судебной практики по гражданским делам за II полугодие 2006 г. ВС Республики Карелия . А в другом деле работники направлялись в командировку для обучения иной специальности, и суд взыскал с них командировочные расходы. Ведь такие расходы производятся за счет работодателя, только если работник направляется в командировку для повышения квалификации (то есть по уже имеющейся специальности)ст. 187 ТК РФ ; Определение Санкт-Петербургского городского суда от 17.08.2010 № 33-8104/2010 .

УСЛОВИЕ 5. Размер компенсации расходов на обучение

Работник должен возместить затраты на обучение пропорционально не отработанному после окончания обучения времени, если иное не предусмотрено соглашением об обучени ист. 249 ТК РФ . Учитывая вариативность этой нормы, многие работодатели предусматривают в соглашении, что расходы на учебу возмещаются не пропорционально, а полностью.

РАССКАЗЫВАЕМ РУКОВОДИТЕЛЮ

Если в соглашении нет условия о полном возмещении работником расходов на обучение, то все учебные расходы организация обратно не получит. Суд взыщет их с работника только в размере, пропорциональном неотработанному времени.

Одни суды считают условие о полном возмещении правомерны мОпределение Московского городского суда от 16.09.2010 № 33-26447 . А другие полагают, что такое условие ухудшает положение работника по сравнению с условиями, гарантируемыми ему трудовым законодательство мКассационное определение ВС Удмуртской Республики от 01.09.2010 № 33-2849 ; Постановление Президиума Челябинского областного суда от 19.03.2008 № 44-Г -38/2008 . Ведь договорная ответственность работника перед работодателем не может быть выше той, что предусмотрена Трудовым кодексо мст. 232 ТК РФ . Поэтому, по мнению этих судов, работник должен компенсировать работодателю потраченные на учебу суммы пропорционально неотработанному времени.

УСЛОВИЕ 6. Удержание с работника расходов на обучение без его согласия

Некоторые работодатели предусматривают в соглашении об обучении право удержать расходы на учебу из выплат, причитающихся при увольнении, без заявления работника. Такое условие они расценивают как согласие работника на удержание, дающее возможность вычесть из причитающихся ему выплат любую сумму, то есть без учета 20%-го ограничени яст. 248 ТК РФ . Ведь он подписал соглашение.

Внимание

Сумма расходов на обучение к возмещению не ограничивается средним месячным заработком работник астатьи 207 , , 241, 242 ТК РФ .

Но есть и другое мнение - наличие отдельного заявления обязательно, если удерживаемая сумма превышает средний месячный заработок работника. Так как расходы на обучение должны взыскиваться с работника по правилам возмещения материального ущерб астатьи 137 , , 248 ТК РФ ; Определение КС от 15.07.2010 № 1005-О -О . То есть если работник не согласен добровольно возместить такие расходы и их размер не превышает его среднего месячного заработка, то их можно удержать из его зарплаты, но в размере не более 20%. А если превышают либо размер долга составляет больше 20% от выплат, причитающихся работнику при увольнении, - расходы нужно взыскивать через суд. Если так же посчитает трудинспектор, то возможен штраф.

Срок на обращение в суд составляет 1 год, который начинает течь, как правило, со дня увольнения работника без уважительных причи нст. 392 ТК РФ ; Определение Московского городского суда от 26.08.2010 № 33-26619/2010 . Но однажды суд принял за точку отсчета день инвентаризации задолженност иОпределение Московского городского суда от 14.06.2011 № 33-16078 .

УСЛОВИЕ 7. Санкции за просрочку возмещения расходов на обучение

По общему правилу работник должен компенсировать работодателю лишь прямой действительный ущерб и не обязан возмещать неполученные доход ыстатьи 233 , , 242 ТК РФ .

Исходя из этого, некоторые суды признают, что работник не должен платить неустойку при нарушении срока возмещения расходов на обучение, даже если это предусмотрено договоро мст. 206 ТК РФ ; п. 1 ст. 330 ГК РФ ; Определения Московского областного суда от 10.03.2011 № 33-4885 ; Московского городского суда от 08.06.2011 № 4г/2-4445/11 , от 24.11.2010 № 33-36552 .

Но иногда неустойку все-таки взыскивают на том основании, что соглашение об обучении может содержать условия, и не предусмотренные Трудовым кодексо мст. 199 ТК РФ ; Определение Московского городского суда от 12.11.2010 № 33-34969 . При этом неустойка может быть и уменьшена.

УСЛОВИЕ 8. Цель обучения

Для учета стоимости обучения в расходах для целей налогообложения важно, чтобы обучение работников носило производственный характе рп. 1 ст. 252 , подп. 23 п. 1 , п. 3 ст. 264 , подп. 33 п. 1 , п. 2 ст. 346.16 НК РФ ; Письмо УФНС по г. Москве от 19.08.2008 № 21-11/077579@ ; Постановление ФАС МО от 13.05.2008 № КА-А40/3775-08 . Поэтому укажите в соглашении, для каких нужд вы инициируете обучение (например, в целях освоения новых технологий, расширения производства, увеличения клиентской базы, повышения эффективности труда работников или их квалификации в связи с изменениями в законодательстве)ст. 196 ТК РФ .

Соглашение об обучении может выглядеть, например, такст. 199 ТК РФ .

Соглашение об обучении № 1

Общество с ограниченной ответственностью «Силуэт» в лице генерального директора Малиновской Натальи Владимировны, действующей на основании устава, именуемое в дальнейшем «Работодатель», с одной стороны и Фролова Нина Николаевна, именуемая в дальнейшем «Работник», с другой стороны договорились о нижеследующем.

1. В целях расширения оказываемых ООО «Силуэт» услугУсловие 8. Цель обучения Работник направляется с отрывом от работы
на обучение плетению французских кос с 16.01.2012 по 20.01.2012 в ООО «Центр парикмахерского искусства» (г. Москва) продолжительностью 40 (Сорок) часов и стоимостью 7500 (Семь тысяч пятьсот) руб.Условие 1. Вид обучения (далее - обучение).

2. Работодатель обязуется оплатить Работнику стоимость обучения, проживания по месту обучения, проезда к месту обучения и обратно, а также выплатить средний заработок за дни обучения (далее - расходы на обучение).

3. Подтверждением ус-пеш-но-го обучения служит выданный ООО «Центр парикмахерского искусства» Работнику сертификат мастера по плетению французских кос.

4. По окончании обучения Работник обязуется отработать у Работодателя 6 (Шесть) месяцев.Условие 2. Срок отработки Этот срок продлевается на время нахождения Работника в отпусках и на больничном.

5. В случае увольнения по собственному желанию или в связи с виновными действиями до истечения указанного в п. 4 настоящего соглашения срока отработки, а также в случае неудовлетворительного обучения (не подтвержденного сертификатом)Условие 3. Основания для возмещения расходов на обучение Работник обязуется полностью возместить Работодателю
все указанные в п. 2 настоящего соглашения расходы на обучение.Условие 4. Перечень возмещаемых расходов на обучение
и Условие 5. Размер компенсации расходов на обучение

6. Расходы на обучение могут быть удержаны по распоряжению Работодателя с Работника без дополнительного заявления с его стороны. Работник дает согласие на удержание расходов на обучение из любых причитающихся ему выплат.Условие 6. Удержание с работника расходов на обучение без его согласия

7. Если при увольнении Работника с него не будут удержаны расходы на обучение в полном объеме, то оставшуюся сумму задолженности Работник должен возместить в течение одного месяца с даты увольнения.
В случае просрочки на сумму задолженности начисляются пени исходя из ставки 20% годовых.Условие 7. Санкции за просрочку возмещения расходов на обучение

Дни учебы в табеле учета рабочего времени (форма № Т-12утв. Постановлением Госкомстата от 05.01.2004 № 1 ) бухгалтер отмечает так:

• <если> работнику предоставляется оплачиваемый дополнительный отпуск в связи с обучением, то ставится код «У», а если неоплачиваемый - «УД»;
• <если> работник направляется в командировку для прохождения обучения, то проставляется «К»;
• <если> работник имеет право на сокращенную рабочую неделю в связи с обучением по заочной (вечерней) форме, то ставится «УВ»;
• <если> работник обучается с полным отрывом от работы в той же местности, то указывается «ПК», а если в другой местности - «ПМ».

Считаем налоги и взносы с расходов на обучение

Вид налога/ взноса	Порядок учета расходов на обучение
Плата за обучение
Налог на прибыль	Учитывается в прочих расходах: <если> обучение проводится российской организацией, имеющей «образовательную» лицензию (иностранной организацией с таким же статусом), то по статье «расходы на обучение »подп. 23 п. 1 , п. 3 ст. 264 НК РФ . При этом у вас должны быть следующие документ ып. 3 ст. 264 НК РФ : соглашение об обучении с работником (если в нем не указана производственная необходимость учебы, то понадобится еще и приказ о направлении работника на обучение с указанием причины); договор с обучающей организацией; копия лицензии обучающей организации. Причем она нужна при любом обучении, независимо от его продолжительности; документы об оплате обучения; документ, подтверждающий прохождение обучения (акт оказанных услуг; копия диплома, сертификата, удостоверения; справка об обучении, если оно длительное). Этот документ часто желают видеть проверяющие, несмотря на то что признать стоимость обучения в налоговых расходах можно единовременно, не дожидаясь его окончания, - на дату оплаты, предъявления вам расчетных документов или на последнее число отчетного (налогового) период аподп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ ; Постановление ФАС МО от 07.06.2011 № КА-А40/5289-11 ; <если> обучение иное (например, разовая лекция, курсы в нелицензированном обучающем центре), то как консультационные услуг иподп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ ; Письмо УФНС по г. Москве от 28.06.2007 № 20-12/060987 ; Постановление ФАС МО от 08.10.2010 № КА-А40/10448-10 либо как иные прочие расходы, связанные с производством или реализацие й